即使基于共同错误假设，同样可能成立惯例禁反言（英国案例）
2021年7月30日，英国最高法院（下称法院）对Tinkler(Respondent) v Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Appellant) [2021] UKSC 39一案作出判决，支持了英国税务与海关总署（下称HMRC）的上诉请求，撤销上诉法庭决定中关于“被上诉人否认存在基于《税收管理法1970》第9A条的有效调查，不适用惯例禁反言原则”的认定。此前，该案经过初审裁判所（First-tier Tribunal，下称FTT）、上诉裁判所（Upper Tribunal，下称UT）及上诉法庭（Court of Appeal）三个阶段的审理。
一、背景介绍
2005年1月11日，被上诉人Mr Tinkler委托BDO作为其税务代理与顾问，随委托合同签署的还有一份HMRC的表格Form 64-8，授权BDO就被上诉人的税务事宜与HMRC沟通，其中载明：
“本授权允许我们[the Inland Revenue]与您的代理交换关于您的信息，并处理Inland Revenue职责范围内的任何事宜。收到您的授权后，我们将向您的代理寄送所有的函件及表格。但有时我们需要直接向你们双方或仅向您寄送。”
2005年1月12日，BDO将前述由被上诉人签署完成的表格寄送给HMRC。表格载明的地址为“Station Road, Appleby, Cumbria”，系被上诉人所有的一家公司的营业地址，而非其住所地址。
被上诉人在申报截止日期2005年1月31日前向HMRC提供了2003/04年度自我评估纳税申报表。申报表上显示地址与其先前提交的Form 64-8所填地址一致。2005年2月24日，HMRC的自我评估电脑系统中记录的被上诉人地址由其原先在柴郡的租住房地址Heybridge Lane改为了Station Road。2005年3月15日，被上诉人向HMRC发函，信封中随附其税收申报表上显示的应缴税款701,990.96英镑。该信件未包含被上诉人地址。HMRC于2005年4月1日向Station Road地址回函，指出被上诉人迟缴税款的利息及罚金，又于2005年5月1日向该地址寄送被上诉人的自我评估对账单。
2005年7月1日，HMRC系统中，被上诉人的地址由Station Road改回了Heybridge Lane。对此，FTT作出认定，由于该地址停止作为Mr Tinkler的住所地址长达近一年且该地址之上的租赁关系已在6个月前终止，因此，几乎无人会代表MrTinkler通知HMRC它仍然是Mr Tinkler的地址；而系统改回此地址当日，HMRC工作人员Mr Mackay启动了针对Mr Tinkler 2003/4年度的税务申报调查。在HMRC没有相反证据的情况下，FTT采信被上诉人主张，推定Mr Mackay在未收到被上诉人或其授权代理通知或未与之商议后擅自修改了电脑系统中被上诉人的收件地址。
同日（2005年7月1日），HMRC向被上诉人Heybridge Lane的地址发送标题为“基于S9A《税收管理法1970》的通知”的信函，通知他HMRC意图启动针对其税务申报的调查。信中称该函亦抄送“您的会计师BDO Stoy Hayward”。FTT认定该函送达Heybridge Lane但并未转送给被上诉人，因此被上诉人并未收到该信函。
在2005年7月1日HMRC致BDO的信函中，提到“基于S9A《税收管理法1970》的通知已于今日发送给贵司客户，供参考”，该信随附给被上诉人的信函，但不含给被上诉人的寄送地址，并以“副本”标注。HMRC在给BDO的信中亦提出了一系列关于被上诉人在乌克兰资产交易中资产收入的问题。
2005年7月6日，BDO回函确认HMRC2005年7月1日发函收悉。回函中声明BDO将于2005年8月22日前就HMRC提出的资产收入相关问题进行答复；另指出“本息分离债券损失”被错误地纳入税务申报表中；并且，BDO声称被上诉人2003/04年度的纳税亏损约250万英镑，但鉴于该期税务申报处于调查阶段，不能修改。尽管如此，BDO仍代表被上诉人主张退回605,319.58英镑多付税款（外加30,265.98英镑附加费）。HMRC于2005年7月12日答复，已经知悉主张本息分离债券损失一事，但称在调查结束前不会退款。
BDO未能履行承诺在2005年8月22日前就资本收入作出答复。HMRC 分别于2005年8月26日、10月25日发函提醒。10月函件引发双方一系列的电话沟通，其中BDO质询为何被上诉人仍未收到约43,000英镑退税（与本次调查并无直接联系）。事实上，2005年7月14日，HMRC已经向被上诉人Heybridge Lane的地址寄送了一张面额为43,138.29英镑的支票，但被上诉人从未收到，亦未兑现。电话沟通中，BDO告知HMRC被上诉人不再使用Heybridge Lane的地址，HMRC同意取消支票并以BACS方式付款。2006年11月1日，HMRC在电脑中更新被上诉人地址，改回Station Road。
2005年11月24日，BDO向HMRC发函，答复关于乌克兰财产交易的问题。FTT查明，BDO就2005年7月1日HMRC信函中的问题联系了被上诉人的私人助理，结合其他证据，BDO在11月24日发函答复HMRC之前已经告知被上诉人及/或其助理，HMRC启动了对被上诉人2003-04年度税务申报的调查。
HMRC随后作出决定，针对 2003-04年度的税务申报，被上诉人不享受250万元的纳税亏损，并于2012年8月30日签署调查结束通知（closure notice）。该决定使得被上诉人无权获得个人所得税退税，因此纳税申报表不应当修改。通知载明，调查前申报的701,990.96英镑原始税额为应缴纳税款。
FTT和UT的判决
被上诉人就前述调查结束通知中的决定向FTT提出申诉，除了实体申诉，被上诉人提出对该案具有决定性的首要问题（preliminary issue）：由于HMRC未能向被上诉人送达有效的调查通知，结束通知及其决定应当无效。为此，FTT在审理实体问题前，就首要问题举行单独庭审，作出认定如下：
(i) 尽管BDO没有事实上或表面的代理权限，代被上诉人收取调查通知，但被上诉人或其助理（通过BDO）于2005年11月获悉该调查，距离2006年1月调查窗口关闭尚有时间；纳税人或其助理（作为有权代被上诉人收取第9A条调查通知的代理人）已经充分知晓该调查以第9A条调查目的展开。
(ii) 不论如何，考虑到BDO有事实或表面的代理权限，代被上诉人参与该调查，根据惯例禁反言原则（estoppel by convention），被上诉人不得否认有效调查的开启。
被上诉人和HMRC对此判决均提出上诉。尽管被上诉人主张最终未获支持，但UT作出了与FTT截然相反的认定：
(i) BDO确实享有事实上或表面上的代理权限，代被上诉人接收调查通知。因此，BDO于2005年7月1日收到HMRC信函时视为调查通知已送达被上诉人。
(ii) 调查通知未被以恰当方式作出，不能仅因为收件人从其他途径获悉调查就视为通知被恰当送达。
(iii) 惯例禁反言原则在本案不适用，根据Keen v Holland [1984] 1 WLR 251一案中确立的标准，禁反言可能会破坏《税收管理法》第9A条的成文法保护。
上诉法庭的判决
UT准予被上诉人就其决定中“BDO享有事实上或表面上的代理权限，代被上诉人接收调查通知”的部分提出上诉；HMRC亦提出上诉，要求推翻UT对禁反言在本案中不适用的认定。因此，上诉法庭审理围绕两个争议焦点展开：首先，第9A条通知是否有效送达？第二，如未有效送达，被上诉人是否因禁反言原则禁止否认HMRC启动了有效的调查？
最终，上诉法院支持了Mr Tinkler的上诉请求，驳回了HMRC的上诉，基于如下认定：
(i) BDO没有事实上或表面上的代理权限，代Mr Tinkler接收调查通知。尽管通过Form 64-8，BDO在处理HMRC相关事务上获得了广泛的授权，但其中载明了某些表格仅向纳税人本人而非代理寄送；而HMRC官网上明确了一个正式的调查通知就属于这类表格之一。
(ii) Mr Tinkler可以否认HMRC开启了一个有效的调查，不受禁反言原则的限制。尽管上诉法庭不同意UT的观点和论据，认为考虑禁反言的适用会否损害成文法保护是不必要的，但根据Benchdollar [2015] EWCA Civ 1023一案中确立的标准，BDO未能被证明具有共同假设（common assumption）责任的必备要件，且未被证明具有另一必备要件显失公平（unconscionability）。
HMRC向英国最高法院申请并获准许，单就禁反言原则在本案的法律适用提出上诉。
二、法院认定
围绕本案作为禁反言客体的行为（estoppel-raising conduct）所依据的代理权限，法院首先总结了前述法庭的关键认定；接着，通过六个代表性判例，澄清在英格兰法下，适用于本案的禁反言类型具备哪些特征；再详细阐述了对本案最为关键的先例Benchdollar案中，为解决HMRC和纳税人法律关系中的禁反言适用问题所确立的基本原则，最后结合这些原则对本案相关事实作出认定。
代理权限及Form 64-8
法院指出，不论在上诉法庭阶段，还是本次审理中，被上诉人始终未能就举证证明其曾对本案禁反言所涉客体行为的代理权限提出异议（agency objection）。法院援引FTT的认定，通过填写和递交Form 64-8，被上诉人清楚地向HMRC表示BDO在代理其税务相关事宜上的一般授权，包括处理因调查引起的问题。尽管代为接收调查通知未包含在代理权限中，但在被上诉人默许HMRC开启了有效调查等方面，BDO的行为足以构成表见代理。FTT强调，尽管确认BDO具备受禁反言限制行为的表见代理已经足够，但更进一步，从事实权限而言，BDO于2005年11月向HMRC发函，是受到被上诉人明确授权的。综上，BDO相关行为和意思表示都恰当地归因于被上诉人。
代表性判例
英格兰法下，禁反言原则存在若干类型，包括事实认定禁反言（estoppel by representation），承诺禁反言（promissory estoppel），所有人禁反言（proprietary estoppel），惯例禁反言（estoppel by convention）以及新近的契约禁反言（contractual estoppel）。通过判例反复归纳和侧重说理，它们的适用都需具备要件“显失公平unconscionability”（尽管个案中需结合具体事实对该抽象词汇进行解释）。法院认为，有必要在代表性判例中对本案适用的惯例禁反言原则进行阐明。
法院首先梳理了6个与本案相关的代表性判例并得出结论，惯例禁反言原则的核心要件已在英格兰法下确立。接着，法院着重阐释了Revenue and Customs Comrs v Benchdollar Ltd [2009] EWHC 1310 (Ch); [2010] 1 All ER 174 （下称Benchdollar案）确立的惯例禁反言适用原则，因为该案同样是HMRC与纳税人非契约型事务（non-contractual dealings）引发的争议。
Benchdollar案中，HMRC为防止大批量社保补缴的追偿超过《时效法1980》第9条规定的诉讼时效，向案涉雇主索取HMRC付款请求书面回执，其中条款明确，签署该回执不构成对责任的承认。HMRC以为该回执满足《时效法1980》第29条第（5）款的要求，可以产生延长时效的法律效果，然而由于文本中明确否认了对其主张债务责任的承担，该理解构成误解。HMRC遂主张适用惯例禁反言原则，对（2001年9月11日）已过法定时效的特定请求，应当禁止案涉雇主反悔其所作承认或预付款；然而，对2001年9月11日未超过诉讼时效的请求，HMRC当时已知回执或预付款不能产生时效中断的法律效果，尚可以采取其他救济措施（例如签发保护诉请表）来阻止时效过期，因此，否认回执或预付款构成对债务的承认、援引时效抗辩并不会导致显失公平（not on balance unfair, unjust or unconscionable）。该案法官结合前述代表性案例，总结了适用惯例禁反言的核心要件：
1、禁反言所基于的共同假设仅为双方所知晓是不够的，需要明确共同的意思表示（expressly shared between them）；
2、受禁反言限制的一方，向另一方作出关于共同假设的意思表示，需包含为此承担责任的部分要件，以期另一方可基于该意思表示行事（in the sense of conveying to the other party anunderstanding that he expected the other party to the rely upon it）；
3、援引禁反言的一方须事实上、极大程度地依赖共同假设行事，而非仅根据其自身对事务的独立判断（must in fact have relied upon the common assumption, to a sufficient extent, rather than merely upon his own independent view of the matter）；
4、依赖共同假设而行事须与双方往来事务相关联（that reliance must have occurred in connection withsome subsequent mutual dealing between the parties）；
5、援引禁反言的一方须因另一方的反悔而承受损失且足以达到显失公平的程度，或因禁反言而获益且足以巩固其真实的法律（或事实）地位（Some detriment must thereby have been suffered by the person alleging the estoppel, or benefit thereby have been conferred upon the person alleged to be estopped, sufficient to make it unjust or unconscionable for the latter to assert the true legal (or factual) position）。
法院同时指出Benchdollar案的法官在第1个原则中未能澄清存在“越界行为（crossed the line）”的必要性，但在其之后经手的案件中对这一原则进行了补充论述，即双方在语言或行为上存在越界，从中可推定存在共同的意思表示。
Benchdollar案原则在本案的适用
法院首先否定了上诉法庭关于本案不存在共同错误假设的认定。上诉法庭认定，由于HMRC在2005年7月1日给BDO的信函中错误陈述了调查通知送达被上诉人、调查已经启动的事实，BDO从未对该陈述的真实性或正确性作出附和，因此双方对该错误假设并未形成共同的意思表示。
然而，法院不认为HMRC的错误陈述在衡量本案是否满足显失公平这个禁反言适用要件上如上诉法庭看的那么重要，并且，法院亦不认为BDO没有对该陈述作出附和或确认，BDO在2005年7月6日答复HMRC时，基于抄送信件产生了和HMRC同样的错误认知——以为被上诉人已经收到了调查通知、调查已经正式启动。因此，应当认为双方围绕有效调查已经启动存在共同的错误假设。BDO 2005年7月6日的答复行为明显越界，向HMRC表明其认同有效的调查已经开启。并且，从答复内容上看，BDO提出本息分离债券被错误纳入税务申报，但其不能对该表进行修改，因为“其目前作为《税收管理法1970》第9A条调查对象”的表述，构成了对HMRC错误陈述的确认。
BDO的确认行为并不止于此，后续因HMRC催告，BDO与被上诉人之间为11月24日答复HMRC关于乌克兰资产交易事宜而进行的一系列电话沟通，均构成对共同假设的确认。
法院还指出，上诉法庭认定事实的方法中，其最不认同的是认为BDO单纯回应HMRC的错误/错误陈述并不意味着通知已被有效送达。BDO的行为远超单纯回应，在拥有广泛的表见代理权限的情况下，BDO对通知未有效送达进行反馈才符合HMRC的合理预期，然而BDO的行事却表明存在有效调查的前提，这亦构成对共同错误假设的确认。此外，被上诉人直到2015年1月，FTT开庭前两个月，才在修改的申诉意见里首次提出HMRC的调查通知无效这一主张，这同样作为法院考量本案的因素。
综合前述论证，法院认为Benchdollar案的前三个原则在本案中均成立，BDO明确向HMRC表示了双方存在错误的共同假设，且依该共同意思表示行事；HMRC在接下来与BDO的往来事务中，依赖于BDO对该共同假设的确认；且BDO为该共同假设承担了部分责任要件，且HMRC据此行事。
HMRC依赖有效调查通知送达的共同假设行事，与完成调查具有关联性，其中包含了双方围绕乌克兰资产问题的问答、HMRC据此签发调查结束通知这样的往来事务。因而满足Benchdollar案确立的第四个原则。
HMRC显然会因为被上诉人拒绝承认有效调查的启动而遭受损害，因为有效调查已经启动的共同假设被确认，HMRC才没有在调查2003/04年度税务申报的12个月时效到期前另行签发调查通知。如果调查被认定无效，则2012年8月30日拒绝支付635,000英镑退税的结束通知也将归于无效，被上诉人将因禁反言的不成立而获利635,000英镑。
另外，法院补充，大多数情况下，能够成立前述五个原则，则显失公平这一要素不必再考察；只在极端情况下，例如援引惯例禁反言的一方存在欺诈行为，即便满足前述原则，亦应排除适用惯例禁反言。本案中，HMRC尽管存在大意过失，向错误地址邮寄调查通知并误导了BDO，但参考Amalgamated Investment, The Amazonia和Benchdollar案，法院认为该行为不构成显失公平、未达到阻却惯例禁反言适用的程度。
综上，HMRC满足所有成立惯例禁反言的要件，法院支持HMRC的上诉请求。
三、评论
在英格兰法下，禁反言原则存在若干类型，本案所涉为惯例禁反言，这一原则常被存在契约关系的当事人援引，自1982年被首次确立以来，被法官反复阐释和说理，逐渐形成了完备的适用要件。本案的特殊性在于，援引该原则的主体HMRC基于的是非契约型事务，针对的是被上诉人代理人的表见代理行为，英国最高法院因此采取与本案性质最为接近的代表判例Benchdollar案中确立的要件，对相关事实进行了认定。
通常情况下，成立惯例禁反言需要同时满足五个要件：援引方和被援引方之间存在共同假定，有明确的或通过越界行为可得推定的意思表示；被援引方对共同假设的意思表示中需包含承担责任的部分要件，以便援引方依赖其行事；援引方的行动须主要依赖于该前述意思表示，而非自己的独立判断；基于共同假设的行事须与双方往来事务具有关联性；援引方须因禁反言针对的行为受损（达到显示公平的程度），或因禁反言的适用而收到积极的法律效果。本案法官特别指出，契约型和非契约型事务的案件中，前述原则的适用并无显著差别。
本案另一个特殊之处在于，“共同假设”系由HMRC的错误产生（将调查启动通知寄送到错误地址且误导了当事人的代理人），故法院称“共同错误假设”。值得注意的是，即便基于错误的共同假设，只要该错误的产生并非出于恶意，则在考察是否满足第一个构成要件时，其并不应成为影响认定的主要因素。